Jedna od tih mjera je da izvršavaju periodični kontrolni pregled najslabijih točaka poslovanja s poreznog aspekta. S obzirom da i zaposlenici periodično izvršavaju sistematske preglede, u svrhu očuvanja svojeg zdravlja, tako i poduzetnici trebaju vršiti periodične porezne preglede u svrhu prevencije poreznih problema. Za poslovno okruženje je karakteristično učestalo mijenjanje poreznih propisa, pa čak i nekoliko puta u poslovnoj godini, te stoga posebnu pozornost treba posvetiti i kontinuiranom praćenju svih izmjena poreznih propisa, kako se ne bi dogodilo da se zbog jednog propusta dogode neželjene posljedice.

U sklopu svojih redovitih nadzornih aktivnosti ovlašteni službenici poreznih tijela provode porezni nadzor nad poreznim obveznicima, s ciljem sprečavanja različitih poreznih prijevara, te zaštite Državnog proračuna i poreznih obveznika koji uredno ispunjavaju propisane porezne obveze.

Shodno navedenom, u nastavku teksta biti će više riječi o najznačajnijim aspektima provedbe poreznog nadzora, sukladno pozitivnim poreznim propisima.

Što je porezni nadzor?

Porezni nadzor dio je porezno-pravnog odnosa u kojem Porezna uprava i Carinska uprava, te druga porezna tijela provode postupak radi provjere i utvrđivanja činjenica bitnih za oporezivanje poreznih obveznika i drugih osoba.

Naime, porezni nadzor obuhvaća provjeru jedne ili više vrsta poreza, te svih činjenica bitnih za oporezivanje, knjigovodstvenih isprava i evidencija, poslovnih događaja i svih drugih podataka, evidencija i isprava bitnih za oporezivanje. Ako je poduzetnik fizička osoba, nadzor može obuhvaćati i one činjenice koje nisu u vezi s njegovom gospodarskom djelatnošću. Također, porezni nadzor društava kapitala ili društava osoba obuhvaća i provjeru odnosa bitnih za oporezivanje između člana društva i samog društva.

Porezni nadzor obavljaju porezni revizori, porezni inspektori i drugi državni službenici ovlašteni za provedbu poreznog nadzora.

Treba naglasiti da se porezni nadzor može obavljati u roku od tri godine od početka tijeka zastare prava na utvrđivanje porezne obveze.

Iznimno, porezni nadzor se može obavljati za razdoblje za koje nije nastupila zastara prava na utvrđivanje porezne obveze, i to:

• u slučaju zlouporabe prava iz članka 172. Općeg poreznog zakona[¹] (u nastavku teksta: Zakon)
• u postupcima utvrđivanja razlike između stečene imovine i dokazanih sredstava za stjecanje te imovine prema propisima o porezu na dohodak
• u postupcima suzbijanja poreznih prijevara
• u postupcima pokrenutim po nalogu drugih tijela.

Načelo odabira poreznih obveznika za porezni nadzor

Porezno tijelo odlučuje kod kojeg će poreznog obveznika provoditi porezni nadzor, vodeći računa o poreznoj snazi poreznog obveznika i objektivnim kriterijima na temelju procjene rizika, pri čemu prioritet imaju veliki poduzetnici iz članka 5. Zakona o računovodstvu[²] i porezni obveznici iz članaka 12.a i 49. Općeg poreznog zakona (porezni obveznici koji ostvaruju porezne pogodnosti, te povezane osobe). No, to ne znači da se porezni nadzor ne može provoditi i nad malim i srednjim poduzetnicima.

Na primjer ovlaštenim osobama Porezne uprave sljedeći pokazatelji mogu biti signal za pokretanje i provedbu poreznog nadzora nad poreznim obveznikom: neutemeljeno povećanje troškova proizvodnje ili pružanje usluga, poslovanje s poduzećima nad kojima se provodi istraga ili s poduzećima koja su već počinila kazneno djelo prijevare, nezakoniti postupak obračuna plaće zaposlenicima s ciljem izbjegavanja plaćanja propisanih poreznih obveza, neispunjavanje propisanih poreznih obveza (npr. neuredno ispunjavanje porezne prijave…).

Treba istaknuti da porezni obveznik ne može utjecati na odluku poreznog tijela o odabiru poreznih obveznika kod kojih će se provoditi porezni nadzor.

Ako se tijekom poreznog nadzora pojavi sumnja da je porezni obveznik počinio kazneno djelo ili prekršaj, tada je porezno tijelo obvezno podnijeti prijavu nadležnom tijelu.

Obavijest o poreznom nadzoru

Obavijest o poreznom nadzoru mora biti dostavljena poreznom obvezniku najkasnije osam dana prije početka poreznog nadzora. Iznimno, porezni obveznik neće biti obaviješten o provedbi poreznog nadzora, ako bi se time ugrozila svrha poreznog nadzora (npr. sumnja na utaju poreza).

Obavijest o poreznom nadzoru se mora izdati u pisanom obliku i sadržavati sljedeće elemente:

• naziv poreznog tijela, broj i datum poreznog akta
• ime i prezime, odnosno naziv poreznog obveznika kome se upućuje
• pravni i činjenični temelj
• predmet poreznog nadzora ili druge radnje koje će se provesti u poreznom nadzoru
• razdoblje koje je predmet poreznog nadzora
• datum početka poreznog nadzora
• obvezu sudjelovanja poreznog obveznika u postupku i pravne posljedice zbog ometanja ili odbijanja poreznog nadzora
• potpis ovlaštene osobe ili elektronički potpis ili elektronički pečat poreznog tijela

Tijek poreznog nadzora

Prije početka poreznog nadzora osoba ovlaštena za njegovu provedbu mora se predstaviti poreznom obvezniku predočenjem službene iskaznice.

Porezni nadzor treba obavljati jednakom pozornošću u pogledu svih bitnih činjenica, kako onih činjenica koje idu na štetu poreznog obveznika tako i onih činjenica u njegovu korist. Također, porezni nadzor usmjeriti na bitne činjenice koje mogu konačno povećati ili smanjiti poreznu obvezu, te njegovo trajanje ograničiti na nužnu mjeru.

Porezni obveznik mora ovlaštenoj osobi za provođenje poreznog nadzora, na njezin zahtjev, omogućiti obavljanje nadzora u sjedištu poreznog obveznika i na ostalim mjestima na kojima porezni obveznik ili druga osoba prema njegovoj ovlasti obavlja djelatnosti i poslove u vezi s kojima se obavlja porezni nadzor. U tu svrhu, mora staviti na raspolaganje odgovarajuće mjesto za rad i potrebna pomagala.

Ako ne postoji poslovni prostor pogodan za obavljanje poreznog nadzora, tada se porezni nadzor obavlja u službenim prostorijama poreznog tijela. U slučaju da se porezni nadzor ne obavlja u poslovnim prostorijama, osoba ovlaštena za njegovu provedbu dužna je poslovne prostorije razgledati i to navesti u zapisniku o obavljenom nadzoru.

Također, ovlaštena osoba za porezni nadzor ima pravo stupiti na zemljište i u poslovne prostorije u kojima porezni obveznik obavlja djelatnost, te ih pregledati. Poreznom obvezniku ili njegovu opunomoćeniku ili zastupniku mora omogućiti nazočnost pri pregledavanju poslovnih prostorija.

Porezni nadzor obavlja se tijekom uobičajenoga radnog vremena. Obavljanje poreznog nadzora izvan tog vremena dopustivo je ako porezni obveznik na to pristane ili ako to bezuvjetno nalaže svrha poreznog nadzora.

Ako se započeta radnja u postupku poreznog nadzora ne može završiti tijekom radnog vremena poreznog obveznika, a porezni obveznik ne pristane na nastavak obavljanja poreznog nadzora nakon redovitoga radnog vremena, tada porezno tijelo može izvršiti privremeno pečaćenje poslovnog ili skladišnog prostora. Mjera privremenog pečaćenja može trajati najdulje do početka radnog vremena poreznog obveznika prvoga idućeg radnog dana.

Obveza sudjelovanja poreznog obveznika u provedbi poreznog nadzora

Porezni obveznik dužan je sudjelovati u utvrđivanju činjeničnog stanja bitnog za oporezivanje na način da daje obavijesti, predočava evidencije, poslovne knjige, poslovnu dokumentaciju i druge isprave ili imenuje osobu koja će to raditi u njegovo ime, o čemu je dužan obavijestiti porezno tijelo najkasnije do datuma početka poreznog nadzora utvrđenog u obavijesti o provedbi poreznog nadzora.

Ako obavijesti poreznog obveznika ili imenovane osobe nisu dovoljne, tada ovlaštena osoba za porezni nadzor može zatražiti od poreznog obveznika da imenuje i druge osobe za davanje obavijesti. Naime, ovlaštena osoba za porezni nadzor može zatražiti obavijesti od drugih zaposlenika poreznog obveznika ili od trećih osoba. Navedene osobe koje daju obavijesti u postupku poreznog nadzora dužne su dati obavijesti ovlaštenoj osobi za porezni nadzor, bez pisanog zahtjeva.

Izricanje upravnih mjera

Radi onemogućavanja daljnjeg nezakonitog postupanja i pravilnog uređenja porezno-pravnog odnosa, porezno tijelo može rješenjem poreznom obvezniku zabraniti daljnji rad kada:

• ne izdaje račune prema članku 62. stavcima 1. i 5. Zakona
• ne iskazuje isporuke dobara i usluga preko naplatnog uređaja prema članku 62. stavku 4. Zakona
• ne vodi poslovne knjige i evidencije radi oporezivanja prema propisima koji se primjenjuju u Republici Hrvatskoj prema članku 62. stavku 5. Zakona
• odbija sudjelovati u poreznom postupku prema članku 69. i članku 71. Zakona
• se ne odazove na poziv poreznog tijela prema članku 78. Zakona i kada ne dopusti obavljanje poreznog nadzora prema članku 117. stavku 1.  Zakona.

Zabrana rada može trajati od 15 dana do šest mjeseci. Naime, zabrana se izvršava  pečaćenjem poslovnih prostorija u kojima porezni obveznik obavlja djelatnost, kao i pečaćenjem opreme i sredstava koja mu služe za rad. Poslovni prostor ostaje zapečaćen u roku koji je određen bez obzira na promjene pravne osobnosti poreznog obveznika koji obavlja djelatnost u tom poslovnom prostoru.

Pravo poreznog obveznika na obavijest o ishodu poreznog nadzora

O ishodu poreznog nadzora, prije sastavljanja zapisnika, treba obaviti zaključni razgovor s poreznim obveznikom ili s osobom koju je imenovao porezni obveznik, te raspraviti sporne činjenice, pravne ocjene, zaključke i njihove učinke na utvrđivanje porezne obveze, te o tome sačiniti zabilješku. Iznimno, zaključni razgovor se neće obaviti u sljedećim slučajevima:

• ako tijekom poreznog nadzora nisu utvrđene nepravilnosti ili
• ako porezni obveznik razgovor izbjegava ili odbija
• u nadzorima fiskalizacije i igara na sreću

Treba istaknuti da porezno tijelo i porezni obveznik mogu za novoutvrđene obveze u postupku poreznog nadzora do uručenja zapisnika o obavljenom poreznom nadzoru sklopiti poreznu nagodbu.

Predmet porezne nagodbe može biti:

• novoutvrđena porezna obveza u postupcima u kojima je porezna osnovica utvrđena procjenom
• rok plaćanja novoutvrđenih obveza
• smanjenje obveze po osnovi utvrđene zatezne kamate

Pod novoutvrđenim obvezama smatraju se novoutvrđene porezne obveze u postupku poreznog nadzora i zatezne kamate utvrđene u poreznom nadzoru za razdoblje od dana nastanka poreznih obveza do dana zaključenja porezne nagodbe.

Kod poreznih obveznika kojima su novoutvrđene porezne obveze u postupku poreznog nadzora utvrđene procjenom, novoutvrđene porezne obveze i zatezne kamate utvrđene u poreznom nadzoru za razdoblje od dana nastanka poreznih obveza do dana zaključenja porezne nagodbe, mogu se smanjiti za ukupno 5%. Na preostali iznos novoutvrđene obveze primjenjuju se odredbe o smanjenju zateznih kamata.

Treba naglasiti da se novoutvrđene obveze u postupku poreznog nadzora koje se odnose na porez na dohodak, prirez porezu na dohodak i doprinose za obvezna osiguranja ne mogu smanjivati u postupku porezne nagodbe.

Smanjenje zateznih kamata

Obveze po osnovi utvrđenih zateznih kamata u postupku poreznog nadzora, za razdoblje od dana nastanka poreznih obveza do dana zaključenja porezne nagodbe, ovisno o iznosu i roku plaćanja novoutvrđenih poreznih obveza, smanjuju se prema sljedećim kriterijima:

Za iznos koji se plaća na dan zaključenja nagodbe kamate se smanjuju razmjerno iznosu uplaćenih novoutvrđenih poreznih obveza.

Za plaćanje cijeloga iznosa novoutvrđenih poreznih obveza ili ostatka iznosa novoutvrđenih poreznih obveza u roku od 90 dana od dana sklapanja porezne nagodbe, preostale zatezne kamate smanjuju se još za 50%.

Podnošenje prijedloga za sklapanje porezne nagodbe

Prijedlog za sklapanje porezne nagodbe, podnosi porezni obveznik u pisanom obliku na zaključnom razgovoru ili najkasnije u roku od osam dana od datuma održanog zaključnog razgovora. Naime, prijedlog za sklapanje porezne nagodbe podnosi se nadležnom područnom uredu Porezne uprave koji je obavio porezni nadzor, a sadržava:

1. ime i prezime, naziv, adresu i OIB poreznog obveznika

2. izjavu o prihvaćanju novoutvrđenih obveza u postupku poreznog nadzora

3. rok plaćanja novoutvrđenih poreznih obveza

4. izjavu o odricanju prava na korištenje redovnih i izvanrednih pravnih lijekova po predmetu nadzora.

Uvjet za sklapanje porezne nagodbe je prihvaćanje novoutvrđene obveze u postupku poreznog nadzora od strane poreznog obveznika i njegovo odricanje od prava na korištenje pravnih lijekova.

Porezna nagodba sklapa se u pisanom obliku pri čemu se mora odrediti rok izvršenja obveza iz porezne nagodbe, a potpisuju je odgovorna osoba poreznog obveznika i ovlaštena osoba Porezne uprave i tada se smatra sklopljenom.

Porezna nagodba ima snagu izvršnog rješenja donesenog u postupku poreznog nadzora. Ako se porezna nagodba odnosi samo na dio novoutvrđene porezne obveze, porezni postupak će se nastaviti u odnosu na preostali dio novoutvrđene porezne obveze, a u izreci poreznog rješenja naznačit će se postojanje porezne nagodbe.

U slučaju da porezni obveznik ne ispuni preuzete obveze i uvjete iz porezne nagodbe, sukladno odredbama članka 104. stavka 12. Općeg poreznog zakona, nagodba postaje ovršna isprava i izvršava se prema pravilima o izvršenju poreznog rješenja, a novoutvrđene obveze u postupku poreznog nadzora naplaćuju se u visini novoutvrđenih obveza u cjelokupnom iznosu. Porezni obveznik je dužan platiti i zatezne kamate za razdoblje od dana sklapanja porezne nagodbe do dana plaćanja.

Porezna nagodba protivna propisima, javnom interesu ili pravima trećih osoba nije dopuštena. Također, porezna nagodba ne može se sklopiti ako je u tijeku poreznog nadzora utvrđeno postojanje sumnje o počinjenju kaznenog djela, propisanih Kaznenim zakonom.

Nakon finalnog sastanka, u slučaju odbijanja porezne nagodbe, sastavlja se zapisnik o poreznom nadzoru, a na koji se može podnijeti prigovor.

Zapisnik o poreznom nadzoru

O poreznom nadzoru sastavlja se zapisnik, a koji treba sadržavati sljedeće elemente: naziv poreznog tijela, broj i datum poreznog akta, ime i prezime, odnosno naziv poreznog obveznika, pravni i činjenični temelj, mjesto provođenja i vrijeme trajanja nadzora, imena ovlaštenih osoba koje su nadzor provele, vrste poreza i razdoblje obuhvaćeno nadzorom, opis radnja, činjenica i dokaza provedenih u postupku po kojima su utvrđene nepravilnosti.

Posebno treba istaknuti da se zapisnik mora voditi uredno, u njemu se ništa ne smije dodati ili mijenjati, prekrižena mjesta moraju ostati čitljiva, a ako zapisnik ima više listova, svaka stranica mora biti označena rednim brojem i potpisana.

Na zapisnik o poreznom nadzoru, porezni obveznik ima pravo podnijeti prigovor u roku koji ne može biti kraći od pet dana, a niti dulji od 20 dana, računajući od dana primitka zapisnika. Porezni obveznik može se odreći prava na prigovor.

Porezno tijelo dužno je razmotriti prigovor na zapisnik, te ako prigovor ne usvoji, razloge neusvajanja treba navesti u obrazloženju poreznog rješenja.

Ako su prigovorom iznesene nove činjenice i materijalni dokazi zbog kojih bi trebalo promijeniti činjenično stanje utvrđeno u zapisniku ili izmijeniti prijašnje pravne ocjene, porezno tijelo će o takvim činjenicama i materijalnim dokazima ili novim pravnim ocjenama sastaviti dopunski zapisnik. Na dopunski zapisnik ne može se podnijeti prigovor. Na temelju činjenica navedenih u zapisniku i u dopunskom zapisniku o poreznom nadzoru,  donosi se porezno rješenje. Rješenje se donosi najkasnije u roku od 60 dana od dana isteka roka za prigovor na zapisnik, odnosno od dana uručenja dopunskog zapisnika poreznom nadzoru.

Iznimno, u nadzorima fiskalizacije i nadzorima igara na sreću ne donosi se porezno rješenje. Ako ovlaštene osobe tijekom poreznog nadzora utvrde činjenice značajne za oporezivanje drugih osoba, tada će o tome obavijestiti nadležno porezno tijelo.

Bernard Iljazović

[^ 1] Opći porezni zakon, NN, br. 115/16, 106/18, 121/19, 32/20, 42/20.

[^ 2] Zakon o računovodstvu, NN, br. 78/15., 134/15., 120/16., 116/18., 42/20., 47/20, 114/22.