No,  prilikom darovanja, odnosno donacija treba se obratiti pozornost i na njihov porezni tretman, s obzirom da darovanje pod određenim uvjetima može biti neoporezivo.

Stoga ćemo u nastavku teksta naglasak staviti na porezni aspekt darovanja (donacije) u skladu s relevantnim zakonskim i podzakonskim propisima u redovnim i posebnim okolnostima.

Pravni aspekt darovanja (donacije)

Pojam donacija nije definiran niti u jednom pravnom propisu, dok je pojam darovanje definiran u Zakonu o obveznim odnosima. Iz članka 479. Zakona o obveznim odnosima[^ 1], proizlazi da  ugovor o darovanju nastaje kada se darovatelj obveže prepustiti obdareniku bez protučinidbe stvar ili imovinsko pravo, a obdarenik to prihvati. Također, darovanjem se smatraju oprost i isplata duga uz dužnikovu suglasnost. Darovati se mogu sadašnje i buduće stvari, prenosiva imovinska prava, te sadašnja  i najviša polovina buduće imovine.

Ne smatra se darovanjem odricanje od nasljedstva, odricanje od prava prije nego je stečeno ili prava koje je sporno, ispunjenje neke moralne obveze i prenošenje na drugoga stvari ili prava s namjerom da ga se obveže na protučinidbu.

Porezni aspekt darovanja (donacije)

S druge strane u poreznom smislu pojam darovanje i donacije imaju isto značenje. Naime, prema poreznim propisima[²], darovanje može biti oporezovano porezom na dohodak, porezom na dobit i porezom na dodanu vrijednost.

Darovanje u redovnim okolnostima

Darovanje (donacije) s aspekta poreza na dohodak

Sukladno članku 8. Zakona o porezu na dohodak, dohotkom se ne smatraju primici koje fizičke osobe ostvaruju po osnovi darovanja pravnih i fizičkih osoba, a za zdravstvene potrebe (operativne zahvate, liječenja, nabavu lijekova i ortopedskih pomagala, te troškove prijevoza i smještaja u zdravstvene ustanove) rješavanje kojih nije plaćeno obveznim, dopunskim, dodatnim i privatnim zdravstvenim osiguranjem niti na teret sredstava fizičke osobe, ali pod uvjetom da je darovanje, odnosno plaćanje nastalih izdataka za tu namjenu obavljeno na žiro račun primatelja dara ili zdravstvene ustanove, te na temelju vjerodostojnih isprava i/ili primici koje fizičke osobe ostvaruju po osnovi darovanja (materijalnih i financijskih dobara) od pravnih i fizičkih osoba, za podmirivanje potreba, prikupljenih u humanitarnim akcijama i javno oglašenim akcijama koje imaju općekorisnu svrhu u korist osjetljivih skupina.

Prema Pravilniku o porezu na dohodak, članku 4. stavku 2. proizlazi da se dohodak ne utvrđuje po osnovi primitaka koje fizičke osobe ostvaruju darovanjima u novcu i dobrima dobivenima od pravnih i fizičkih osoba za zdravstvene potrebe, pod propisanim uvjetima i do visine stvarno nastalih izdataka za tu namjenu. Od tih primitaka ne utvrđuje se dohodak pod uvjetom da:

• zdravstvene potrebe koje se financiraju danim darovanjima nisu plaćene iz osnovnog, dopunskog, dodatnog ili privatnoga zdravstvenog osiguranja niti na teret sredstava fizičke osobe
• su novčana sredstva (darovanja) isplaćena na žiro račun fizičke osobe primatelja darovanja ili zdravstvene ustanove u tuzemstvu ili u inozemstvu za te svrhe te
• davatelj i primatelj darovanja o navedenim darovanjima i njihovu korištenju posjeduju vjerodostojne isprave (potvrde o primitku dobara, isprave o izvršenoj doznaci na žiro račun primatelja, račune za izvršene zdravstvene usluge, račune za troškove prijevoza i smještaja u zdravstvene ustanove…).

Obveznik poreza na dohodak može uvećati osobni odbitak za darovanja dana u tuzemstvu u naravi i u novcu doznačenim na žiro račun, a u kulturne, znanstvene, odgojno-obrazovne, zdravstvene, humanitarne, sportske i vjerske svrhe, udrugama i drugim osobama koje te djelatnosti obavljaju u skladu s posebnim propisima, do visine 2% primitaka za koje je u tekućoj godini podnesena godišnja porezna prijava i utvrđen godišnji porez na dohodak ili je proveden poseban postupak utvrđivanja godišnjeg poreza na dohodak i prireza porezu na dohodak. Iznimno od navedenog, osobni odbitak se može uvećati za darovanja dana iznad propisane visine, pod uvjetom da su dana prema odlukama nadležnih ministarstava o provedbi i financiranju posebnih programa i akcija, ali ne i za redovitu djelatnost primatelja darovanja. Ta darovanja se ne iskazuju kao poslovni izdatak, nego se njima može uvećati osobni odbitak putem godišnje porezne prijave.

Ako primljena darovanja nisu u cijelosti ili dijelom utrošena za zdravstvene potrebe primatelja, tada se neutrošena novčana sredstva ili vrijednost darovanja smatraju oporezivim primitkom. Iznimno, neutrošena novčana sredstva ili vrijednost darovanja ne smatraju se oporezivim primitkom ako se isti dalje daruju za zdravstvene potrebe.

Davatelj darovanja obvezan je voditi evidenciju o danim darovanjima, neovisno u kojem obliku, koja osobito sadrži sljedeće podatke: nadnevak isplate, odnosno davanja, ime i prezime primatelja darovanja, te njegov OIB, način isplate (na žiro račun primatelja dara ili zdravstvene ustanove ili u dobrima) i iznos koji se daruje.

Darovanje (donacije) s aspekta poreza na dobit

Porezni tretman darovanja obveznika poreza na dobit uređen je odredbama Zakona o porezu na dobit. Naime, porezno priznatim troškom darovanja smatraju se darovanja u naravi ili novcu, učinjena u tuzemstvu za kulturne, znanstvene, odgojno-obrazovne, zdravstvene, humanitarne, sportske, vjerske, ekološke i druge općekorisne svrhe udrugama i drugim osobama koje navedene djelatnosti obavljaju u skladu s posebnim propisima, do 2% prihoda ostvarenog u prethodnoj godini. Iznimno, svota može biti i veća od 2 % prihoda prethodne godine ako je dana prema odlukama nadležnih ministarstava o provedbi financiranja posebnih programa i akcija.

Pod drugim osobama koje navedene djelatnosti obavljaju u skladu s posebnim propisima i koje se mogu darivati za propisane namjene i u propisanim iznosima, smatraju se i tijela državne, lokalne i područne (regionalne) samouprave.

Treba istaknuti da je porezni obveznik dužan osigurati vjerodostojnu dokumentaciju na način utvrđen Općim poreznim zakonom, kako bi se nedvojbeno moglo utvrditi da je darovanje izvršeno za navedene svrhe (npr. odluka o darovanju, isprava o izvršenoj doznaci sredstava, potvrda o primitku dobara…). Iz članka 66. Općeg poreznog zakona[³] proizlazi da se bilježenje podataka u poslovne knjige mora temeljiti na urednim i vjerodostojnim knjigovodstvenim ispravama. Vjerodostojna je isprava ona isprava koja potpuno i istinito odražava nastali poslovni događaj.

Što se podrazumijeva pod porezno priznatim troškom? Naime, to znači da novac, stvari i usluge koje su dane u obliku darovanja ili donacije predstavljaju trošak poslovanja u 100% iznosu pod uvjetom da iznos donacije ne prelazi 2% od ukupno iskazanog prihoda od poslovanja u prethodnoj godini.

Na primjer ako su iskazani prihodi u računu dobiti i gubitka u prethodnoj godini iznosili 2.000.000,00 kn, tada se u tekućoj poslovnoj godini može donirati iznos od 40.000,00 kn, i taj iznos iskazati kao trošak razdoblja u tekućoj godini (priznati trošak). U slučaju da se donira veći iznos (više od 2% prihoda ostvarenih u prethodnoj godini), donacija će se drugačije tretirati u poreznom smislu, odnosno biti će porezno nepriznati trošak, te će shodno tome uvećavati poreznu osnovicu poreza na dobit.

Treba naglasiti da novoosnovani poslovni subjekti ne mogu tretirati donaciju kao porezno priznati trošak, s obzirom da nemaju poslovnih prihoda u prethodnoj godini.

Također, u porezno priznato darovanje spada i plaćanje troškova za zdravstvene potrebe fizičkih osoba (operativne zahvate, liječenja, nabavu lijekova i ortopedskih pomagala, te troškovi prijevoza i smještaja u zdravstvene ustanove) rješavanje kojih nije plaćeno osnovnim, dopunskim, dodatnim i privatnim zdravstvenim osiguranjem niti na teret sredstava fizičke osobe, a pod uvjetom da je darovanje, odnosno plaćanje troškova obavljeno na žiro račun primatelja dara ili zdravstvene ustanove na temelju vjerodostojnih isprava (npr. potvrda o primitku dobara, izvod sa žiro računa primatelja…).

Trošak amortizacije za darovanu dugotrajnu imovinu priznaje se u porezni rashod do kraja mjeseca u kojem je dugotrajna imovina bila u upotrebi, a neamortizirani trošak nabave dugotrajne imovine priznaje se u porezni rashod u poreznom razdoblju u kojemu je dugotrajna imovina darovana. Iznimno, ako je trošak nabave iskazan u revaloriziranoj svoti, u porezni rashod priznaje se neamortizirani trošak nabave umanjen za revaloriziranu svotu koja je do trenutka darovanja  uključena u prihode.

Darovanje (donacije) s aspekta poreza na dodanu vrijednost (PDV-a)

Donirati se može u novcu i u naravi. S stajališta poreza na dodanu vrijednost (PDV-a) postoje određene razlike ovisno o obliku doniranja.

Naime, ako se radi o donaciji u novcu, na takvu donaciju se ne plaća porez na dodanu vrijednost, s obzirom da se plaćanje u novcu ne smatra isporukom proizvoda, robe ili usluga.

S druge strane, ako se radi o donaciji u naravi, porezni obveznici u sustavu poreza na dodanu vrijednost na takvu donaciju dužni su obračunati, odnosno platiti PDV na tržišnu vrijednost donacije. Sukladno Zakonu o porezu na dodanu vrijednost, davanje proizvoda, robe ili usluga bez naknade smatra se oporezivom isporukom.

Davatelj donacije obvezan je izdati račun, te na njemu iskazati poreznu osnovicu i obračunati PDV, uz napomenu da se račun odnosi na donaciju, te da služi za obračun PDV-a  i da primatelj donacije po tom računu nema obvezu plaćanja. Tako obračunati PDV pridodaje se ukupnoj vrijednosti donacije.

Donacije u novcu ili naravi moraju biti potkrijepljene i vjerodostojnom dokumentacijom kao npr. odluka o donaciji, potvrda o izvršenoj isplati donacije…

Darovanje (donacije) hrane – porezni tretman

Sve više smo suočeni s brojnim apelima socijalnih samoposluga za doniranjem hrane, kako bi se pomoglo najugroženijim skupinama građana koji jedva spajaju kraj s krajem u teškim ekonomskim okolnostima. S druge strane, raste i negativan trend prekomjernog bacanja hrane što uzrokuje brojne nepoželjne posljedice, kako za ljude tako i za okoliš. Stoga se potiče intenzivnije doniranje hrane, posebice za one poslovne subjekte koji imaju veće mogućnosti, pri čemu to doniranje mora biti u skladu s pozitivnim zakonskim propisima. Naime, i kod doniranja hrane potrebno je uzeti u obzir i porezni aspekt, odnosno pod kojima uvjetima se hrana može donirati neoporezivo. Sva hrana koja se donira bi zapravo trebala biti oslobođena plaćanja poreza, čime bi se motivirao veći broj zainteresiranih sudionika za aktivnijim uključivanjem u proces doniranja hrane.

Porezni obveznici koji doniraju hranu neprofitnim pravnim osobama koje obavljaju humanitarnu djelatnost u skladu s posebnim propisima i registrirane su kao posrednici u doniranju hrane mogu ostvariti porezne olakšice.

Naime, porezno priznatim manjkom dobara smatrati će se isporuke hrane bez naknade (doniranje) koje porezni obveznik obavlja u svrhu sprječavanja njenog uništavanja, zaštite okoliša i pomoći krajnjim primateljima sukladno posebnom propisu o doniranju hrane i hrane za životinje[⁴], isključivo neprofitnim pravnim osobama kojima je nadležno upravno tijelo izdalo rješenje kojim se odobrava stalno prikupljanje i pružanje humanitarne pomoći i registrirane su kao posrednici koji sudjeluju u lancu doniranja hrane, do 2% prihoda, odnosno primitaka prethodne godine. Za obračun vrijednosti isporuka koje se smatraju porezno priznatim manjkom uzima se nabavna vrijednost takve hrane (bez PDV-a). Posrednici su obvezni isporučitelju dati izjavu da primljenu hranu neće koristiti u komercijalne svrhe, nego će hranu dati (donirati) krajnjim primateljima sukladno Pravilniku o doniranju hrane i hrane za životinje.

U slučaju elementarnih nepogoda porezno priznatim manjkom dobara smatrati će se i isporuke hrane bez naknade (doniranje) koje se obave izravno krajnjim primateljima sukladno Pravilniku o doniranju hrane i hrane za životinje.

Porezni obveznici koji obavljaju donacije hrane, a nisu poslovali u prethodnoj godini obvezni su u posljednjem razdoblju oporezivanja tekuće godine izvršiti ispravak ako su prešli 2% prihoda te godine.

U skladu s člankom 9. stavkom 1. Pravilnika o doniranju hrane i hrane za životinje, fizička ili pravna osoba, odnosno humanitarna organizacija koja namjerava obavljati poslove posrednika u lancu doniranja hrane mora biti upisana u Registar posrednika u doniranju hrane koji vodi Ministarstvo poljoprivrede. Za upis u Registar mora ispunjavati sljedeće uvjete: biti registrirana u RH, odnosno upisana u odgovarajući registar, raspolagati objektom koji je upisan u Upisnik objekata u poslovanju s hranom, u skladu s posebnim propisima o hrani.

Porezni obveznik koji obavlja isporuke hrane bez naknade (doniranje) obvezan je dostaviti Poreznoj upravi u elektroničkom obliku podatke o navedenim isporukama do 20-og dana u mjesecu koji slijedi po završetku razdoblja oporezivanja, odnosno u propisanim rokovima za podnošenje prijave Obrasca PDV-a (mjeseca ili tromjesečja).

Podaci o isporukama donirane hrane dostavljaju se na obrascu DONH (Izvješće o obavljenim donacijama hrane), a u koji se upisuju sljedeći podaci:

• naziv nadležnog područnog ureda Porezne uprave
• naziv, odnosno ime i prezime i osobni identifikacijski broj (OIB) poreznog obveznika -donatora
• naziv, odnosno ime i prezime i osobni identifikacijski broj (OIB) primatelja donacije (posrednika)
• nabavna cijena bez PDV-a donirane hrane razvrstana po stopama PDV-a i ukupno za sve stope
• vrijednost donirane hrane bez PDV-a koja bi bila obračunana pri prodaji razvrstana po stopama PDV-a i ukupno za sve stope
• donacije hrane iz članka 26. stavka 7. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost[⁵]
• datum podnošenja
• potpis podnositelja izvješća

Obrazac DONH dostavlja se nadležnoj Poreznoj upravi elektroničkim putem.

U slučaju ispravka podataka iz već podnijetih Izvješća o obavljenim donacijama hrane, podnosi se novo Izvješće o obavljenim donacijama hrane.

Treba naglasiti da porezni obveznik nije obvezan podnijeti navedeno izvješće ako u razdoblju oporezivanja nije donirao, odnosno obavljao isporuke hrane bez naknade.

Darovanje u posebnim okolnostima

Svi smo bili svjedoci nemilih događaja, odnosno potresa na pogođenim područjima Sisačko-moslavačke županije, Zagrebačke i Karlovačke županije. U svrhu saniranja posljedica, to jest  katastrofe na navedenim područjima brojni poslovni subjekti i građani davali su donacije, pri čemu je bilo potrebno regulirati i njihov porezni tretman. Stoga je Ministarstvo financija, Porezna uprava donijela Uputu o poreznom tretmanu donacija danih u svrhu otklanjanja katastrofe uzrokovane potresom na području Sisačko-Moslavačke, Zagrebačke i Karlovačke županije. Ovdje nećemo ulaziti u njezin sadržaj nego ćemo se osvrnuti na zadnje izmjene podzakonskog propisa koji regulira porezni tretman donacija u 2022. godini na potresom pogođenim područjima.

Sukladno zadnjim izmjenama Pravilnika o provedbi Općeg poreznog zakona[⁶], produženo je razdoblje za neoporezive donacije za pomoć osobama s područja za koje je proglašena katastrofa uzrokovana potresom, odnosno za Sisačko-moslavačku županiju, Zagrebačku i Karlovačku županiju. To razdoblje je produženo do 31. prosinca 2022. godine. Što znači da su obveznici poreza na dodanu vrijednost oslobođeni plaćanja PDV-a na isporuke dobara i usluga, obavljene bez naknade ili protučinidbe za pomoć područjima pogođenima katastrofom, za sve isporuke koje će biti obavljene do kraja 2022. godine.

Donacije koje se odnose na otklanjanje posljedica katastrofe na tim područjima smatraju se porezno priznatim rashodima (s stajališta oporezivanja dobiti) i porezno priznatim izdacima koji ne uvećavaju osobni odbitak (s stajališta oporezivanja dohotka). Potonje se primjenjuje na podnošenje prijava poreza na dobit i prijava poreza na dohodak za 2020., 2021. i 2022. godinu, za donacije dane do 31. prosinca 2022. godine.

Bernard Iljazović

[¹] Zakon o obveznim odnosima, NN, br. 35/05, 41/08, 125/11, 78/15, 29/18, 126/21.

[^ 2] Zakon o porezu na dohodak, NN, br. 115/16, 106/18, 121/19, 32/20 i 138/20.

Pravilnik o porezu na dohodak, NN, br. 10/17, 128/17, 106/18, 1/19, 80/19, 1/20, 74/20, 1/21, 102/22, 112/22.

Zakon o porezu na dobit, NN, br. 177/04, 90/05, 57/06, 146/08, 80/10, 22/12, 148/13, 143/14, 50/16, 115/16, 106/18, 121/19, 32/20, 138/20.

Pravilnik o porezu na dobit, NN, br. 95/05, 133/07, 156/08, 146/09, 123/10, 137/11, 61/12, 146/12, 160/13, 12/14, 157/14, 137/15, 1/17, 2/18, 1/19, 1/20, 59/20 i 1/21.

Zakon o porezu na dodanu vrijednost, NN, br. 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, 138/20, 39/22, 113/22.

[^ 3] Opći porezni zakon, NN, br. 115/16, 106/18, 121/19, 32/20, 42/20.

[^ 4] Pravilnik o doniranju hrane i hrane za životinje, NN, br. 91/19.

[^ 5] Pravilnik o porezu na dodanu vrijednost, NN, br. 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 1/17, 41/17, 128/17, 1/19, 1/20, 1/21, 73/21, 41/22, 133/22.

[^ 6] Pravilnik o izmjenama Pravilnika o provedbi Općeg Poreznog zakona, NN, br. 144/21.