Pojam i oblici prijevare

Američka organizacija certificiranih istraživača prijevara (ACFE) definira prijevaru kao svaki namjeran čin ili propust kreiran kako bi se obmanuli ostali i koji rezultira gubicima žrtve (prevarenog) ili postizanjem cilja izvršitelja.

Rizici prijevare mogu se podijeliti u tri kategorije:

-          prijevarno financijsko izvještavanje

-          protupravno prisvajanje imovine

-          korupcija

Najčešći oblici prijevarnog izvještavanja su na primjer: nepravilno priznavanje prihoda, nepravilne bilješke, manipulacije troškovima, mito.. Najmanje prijevarnog izvještavanja zabilježeno je u području goodwilla i investicija.

S obzirom da ni jedno poduzeće nije imuno na različite oblike prijevara, veći stupanj rizika prisutniji je u poduzećima koja operativno posluju s visoko vrijednom imovinom, novcem, kao i u poduzećima koji posluju na primjer u djelatnosti medija, tehnologije, telekomunikacija...

Upozoravajući znaci koji mogu signalizirati na korupciju su na primjer: poduzeće inpute plaća više od uobičajene tržišne cijene, upućuju se specifični zahtjevi koji odgovaraju samo jednom dobavljaču, razdvajanje projekata na dva ugovora kako bi se izbjeglo više odobrenje, ograničeno vrijeme trajanja natječaja, privatna suradnja između osoba koje sudjeluju u provedbi natječaja i ponuditelja koji se prijavljuju na natječaj, sukob interesa…

Protupravno prisvajanje imovine može se sastojati od različitih kategorija prijevara kao na primjer: utaje, krađe novca, lažne isplate, krađe i zloupotrebe materijalne imovine…

Utaja je vrsta prijevare koja nastaje prije upisa u poslovne knjige, odnosno kod transakcija vezano za prodaju, potraživanje, povrat…

Lažne isplate uključuju različite vrste prijevara poput: zaposlenik naplaćuje lažne račune za osobnu potrošnju, falsificiranje ili izmjena čekova poduzeća za vlastite potrebe, lažne transakcije ili transakcije bez prodaje kako bi se prikrilo uzimanje novca…

Najčešći način detekcije prijevara je dojavom nepoznate osobe, a u većini slučajeva radi se o zaposlenicima, dobavljačima, kupcima…

Procjena rizika prijevare jedno je od temeljnih pitanja u poslovnoj forenzici, stoga se u vezi sa znacima upozorenja na prijevare u financijskim izvještajima razmatra tkz. trokut prijevare koji sadrži tri osnovne vrste rizika:

-          pritisak/motiv/potreba

-          prilika

-          stav/racionalizacija

Motivi za prijevarom najčešće dolaze zbog različitih pritisaka nad zaposlenicima i nižim razinama menadžmenta radi ostvarivanja nerealnih ciljeva ili očekivanja nadređenih, te agresivnih politika poslovanja koja imaju za cilj ostvariti visoke stope rasta, naglo širenje na tržište u obliku različitih skupih, a rizičnih akvizicija. Također, motivi mogu biti i ostvarivanje osobnih beneficija zaposlenika i menadžmenta, na primjer u slučajevima osobnih financijskih problema, te loših odnosa i komunikacije između pojedinih skupina u poduzeću. Može se istaknuti i potreba za osobnim bogaćenjem osobito u slučajevima kada se za dobre poslovne rezultate isplaćuju veliki novčani bonusi i druge nagrade.

Prilika omogućava menadžmentu i zaposlenicima počinjenje prijevare. Kako bi se spriječile mogućnosti za počinjenje prijevara potrebno je poduzimati određene preventivne radnje kao što su na primjer: uvođenje internih kontrola i revizije, uvođenje i promicanje etičkih pravila ponašanja, propisivanje jasnih pravila ponašanja, sprečavanje sukoba između zaposlenika…

Treća kategorija odnosi se na stavove pojedinaca/ zaposlenika prema prijevarama. Značajnu ulogu tu ima menadžment poduzeća na način da svojom poslovnom politikom/ stavom mora jasno dati do znanja svim zaposlenicima, da će se svako ponašanje i radnje koje vode prijevarama, zaobilaženjem uspostavljenih mehanizama za njihovo sprečavanje strogo sankcionirati. Također, od velike važnosti je i da menadžment svojim primjerima provode takvu praksu kako bi potvrdili vjerodostojnost, a ujedno i stvorili preduvjete za pozitivno radno ozračje, te u konačnici umanjili mogućnost prijevara.

Pojam forenzične revizije

Institut forenzičnih revizora (Institute of forensic auditors - IFA) osnovan 2011g. u Belgiji definirao je forenzičnu reviziju kao aktivnost prikupljanja, verificiranja, dorade, analiziranja i izvještavanja o podacima, a sve to s ciljem dobivanja činjenica i dokaza koji bi se mogli upotrijebiti u sudsko - financijskim sporovima, a koji su nastali kao posljedica kriminalnih radnji u financijskim izvještajima i davanja preventivnog savjeta. S druge strane, praksa forenzične revizije uključuje sljedeće: savjetovanje kao podršku u sudskom sporu, svjedočenje na sudu i istragu prijevara. Također, podrazumijeva i ugovaranje posebnih angažmana sa revizorskim kućama i zahtjeva rad revizora koji su prošli posebnu obuku, te imaju stručno iskustvo u sprečavanju i otkrivanju kriminalnih radnji.

Dvije su temeljne razlike između revizije financijskih izvještaja i forenzične revizije. Za razliku od revizije financijskih izvještaja koja provjerava da li su informacije iz financijskih izvještaja realno prikazane u razdoblju od godine dana, forenzična revizija nema vremenskog ograničenja, odnosno može provjeravati i istraživati pojedine račune od njihova nastanka. Razlike između revizije financijskih izvještaja i forenzične revizije najviše dolaze do izražaja u fazi izvještavanja. Kao konačan rezultat procesa revizije financijskih izvještaja revizor izražava mišljenje. Značajna neusklađenost u informacijama iz financijskih izvještaja s postavljenim kriterijima može rezultirati izražavanjem negativnog mišljenja, mišljenja s rezervom ili se revizor može suzdržati od izražavanja mišljenja. U slučaju kada forenzični revizor otkrije prijevaru, tada će pravilno ispitati prijevaru, te pozvati na odgovornost osobe koje su na bilo koji način doprinijele počinjenju prijevare.

Forenzični revizori u opisu poslova imaju različite aktivnosti:

-          otkrivanje lažiranja u financijskim izvještajima

-          otkrivanje prijevare, utaje poreza, lažnih bankrota, lažiranih šteta zbog naplate osiguranja

-          otkrivanje lažne dokumentacije, krađa što su ih počinili zaposlenici itd…

Dva su osnovna načela djelovanja forenzičara:

•             preventivno (ex ante) radi sprječavanja prijevare ili nakon sumnje u mogućnost prijevare koja još nije nastala, te

•             naknadno (ex post) nakon sumnje da je prijevara nastala ili nakon otkrića prijevare [^ 1]

Ciljevi forenzične revizije

Forenzična revizija ima nekoliko općih ciljeva:

•             detektiranje područja mogućih nepravilnosti ili prijevara

•             detektiranje konkretnih nepravilnosti ili prijevara

•             ocjena visine rizika od utvrđenih nepravilnosti (namjerno, nenamjerno, visok ili nizak stupanj nepravilnosti, velika ili mala opasnost od izvedene prijevare…), te

•             izvođenje dokaza (osiguranje materijalnih i drugih dokaza da je nepravilnost ili prijevara učinjena, te način izvedbe)

Provođenje forenzične revizije

Proces forenzične revizije sastoji se od sljedećih pet koraka:

 1.      Osnivanje skupine

Vođa tima forenzične revizije trebao bi biti iskusni forenzični revizor, dok ostali članovi tima mogu biti komercijalni revizori, interni revizori, predstavnici naručitelja istrage, te vanjski stručnjaci. U slučaju da se u formirani tim dodatno uključe osobe zaposlene kod naručitelja, tada bi trebala postojati sigurnost da te osobe nisu uključene u prijevaru koja se istražuje.

 2.      Upoznavanje s predmetom i provedba analitičkih postupaka

Tim istražitelja upoznaje se s predmetom, odnosno s mogućom prijevarom. Potrebno je prikupiti cjelokupnu raspoloživu dokumentaciju, podatke i informacije o mogućim počiniteljima prijevare, vremenu, načinu i lokaciji počinjenja prijevare. Analitički postupci provode se nad cjelokupnim financijskim i nefinancijskim podacima vezanim uz predmet forenzične revizije.

3.      Izrada plana

Plan forenzične revizije sastavlja vođa forenzičnog tima za svakog člana, i određuje način, vrijeme, obuhvat, lokaciju provođenja forenzičnih postupaka, te osobe koje će intervjuirati članovi forenzičnog tima.

Sastavljanjem plana nastoje se reducirati nepromišljene odluke koje bi mogle naštetiti samom procesu forenzične revizije, odnosno upozoriti osumnjičene o trajanju istrage što bi na koncu prouzročilo narušavanje rezultata istrage. Također, plan istrage omogućuje pravilno usmjeravanje istraživačkih resursa kao na primjer: planiranje forenzičnog tima, planiranje trajanja forenzične revizije, planiranje troškova istrage…

4.      Prikupljanje dokaza

Najvažnija je faza u procesu forenzične revizije, a provodi se prikupljanjem dokaza (internih: datoteke o zaposlenicima, interni telefonski zapisi, podataka u e-obliku, prikupljanjem fotografija, snimaka s nadzornih kamera, i otisaka prstiju, te DNK analizom i eksternih dokaza: dokazi koji se prikupljaju izvan poduzeća kao npr: javno dostupni podaci, informacije prikupljene od kupaca i dobavljača, izvještaji za javnost, izvještaji privatnih detektiva…)

Pred kraj procesa provodi se intervju s osumnjičenim osobama, prvo sa osobama koje se smatraju svjedocima, a na kraju s osobama koje se smatraju odgovornim za počinjenje prijevare. Treba naglasiti da s prikupljenim dokazima treba postupati krajnje pažljivo, s obzirom na njihovu iznimnu važnost u procesu.

5.      Izrada izvješća

Forenzična revizija završava sa pisanim izvještajem u kojemu se navode detalji i nalazi forenzičnog revizora i forenzičnog tima. Korisnici revizorskog izvješća su članovi upravnog odbora, dioničari i zajmodavci, dok je izvještaj o prijevari dostupan osobama unutar poduzeća, odvjetnicima optuženika, svjedocima, sucima, poroti i medijima.

Forenzično izvješće treba se sastojati od sljedećih pet karakteristika, odnosno biti:

-          pravodobno

-          točno sa svim značajnim detaljima

-          jasno, bez dvojbenih činjenica

-          nepristrano

-          sadržavati samo značajne činjenice

Na temelju forenzičnog izvješća može se pokrenuti sudski postupak, te podići optužnica protiv počinitelja prijevare.

Forenzični revizori su dužni osigurati neovisno savjetovanje sudu svojim objektivnim svjedočenjem o promatranom slučaju predočavanjem informacija i ograničenja na koje su naišli prilikom istrage.

Prilikom provođenja promatranja i inspekcije u obliku pregledavanja dokumenata potrebno je obratiti pažnju na upozoravajuće signale koji ukazuju na nepravilnosti i nekonzistentnosti u računovodstvenim evidencijama, odnosno pratiti sljedeće:

1.            nedosljednosti u računovodstvenim zapisima:

-          transakcije koje nisu zabilježene u cijelosti i/ili odgovarajućoj vremenskoj osnovi, te nepravilne evidencije iznosa, računovodstvenog razdoblja, klasifikacije koje nisu temeljene na poslovnoj politici poduzeća

-          neautorizirane transakcije

-          prilagođavanja u posljednji trenutak kojima se značajno utječe na financijski rezultat

-          postojanje dokaza o neovlaštenom pristupanju zaposlenika zapisima i knjiženjima koji nisu u skladu s ovlaštenjima, te

-          upozorenje i žalbe revizora na postojanje prijevara

2.            nepostojanje ili nekonzistentnost materijalnih evidencija:

-          nepostojanje dokumenata

-          nedostupnost originalnih dokumenata, odnosno postojanje samo e- prijepisa ili fotokopija u slučajevima kada bi poduzeće trebalo imati originale

-          značajne neobrazložene stavke i usklađivanja

-          neuobičajene ručne preinake, te potpisi na dokumentima koji se inače ručno elektronički ispisuju

-          nekonzistentni i nejasni odgovori menadžmenta ili zaposlenika na upite revizora

-          značajni inventurni manjkovi zaliha i ostale materijalne imovine, te

-          nedostupnost ili nepostojanje elektroničkih dokaza

3.            problematični i neuobičajeni odnosi revizor- klijent:

-          vremenski pritisci menadžmenta za rješavanje kompleksnih pitanja

-          neuobičajene odgode klijenata na upite o informacijama

-          onemogućavanje pristupa ključnim informacijama

-          oklijevanje pristupu ključnim e-dokumentima za testiranje kojima bi se olakšao revizorov posao primjenjujući računalom potpomognute revizijske tehnike

-          odupiranje menadžmenta za revidiranjem bilješki kojima bi se pridonijelo njihovoj kompletnosti i transparentnosti[^ 2]

Analitički postupci

Tijekom forenzične revizije posebnu pažnju treba posvetiti područjima od visokog rizika kao što su priznavanje prihoda i vrednovanje zaliha, tako da će neki od važnih pokazatelja biti:

-          prodaja u odnosu na: prodajne revizije, troškove prijevoza, troškove prodanih proizvoda, troškove oglašavanja i promocije, tržišni udio, troškove kamata…

-          koeficijent obrtaja potraživanja, obrtaja zaliha, te mreža profita

Kod novčanog toka najvažniju ulogu imaju sljedeći pokazatelji:

-          kvaliteta prodaje

-          kvaliteta dobiti

-          slobodni novčani tok ( kapitalni izdaci i dividende)[³]

Mogućnost prijevara prilikom priznavanja rashoda i potraživanja od kupaca

Procjenjivanje prihoda kao najčešći oblik prijevare u financijskom izvještavanju može biti rezultat:

-          preranog priznavanja prihoda ili priznavanje prihoda u pogrešnom razdoblju

-          priznavanje prihoda od transakcije koje se stvarno ne bi trebalo priznati kao prihod (konsignacijska prodaja robe koja još nije prodana krajnjem korisniku, prodaja po specijalnim uvjetima, fakturirana a ne otpremljena roba, te roba koja je otpremljena samo u svrhu procjene ili potencijalne prodaje)

-          nekorigirane bruto prodaje za sva potrebna umanjenja uključujući povrate, popuste, te tržišna sniženja cijena

-          priznavanje fiktivne prodaje

Upozoravajući znakovi za fiktivnu prodaju mogu biti na primjer:

-          neočekivani porast prodaje, te sukladno tome i potraživanja na kraju mjeseca ili obračunskog razdoblja

-          veliki popusti, krediti i povrata robe nakon zatvaranja računovodstvenog razdoblja

-          velika salda potraživanja od povezanih stranaka ili kupaca s nepoznatim adresama ili narudžbe poduzeća koja nisu u istoj industriji, pa sukladno tome i ne koriste proizvode iz narudžbe

-          produživanje trajanja naplate potraživanja i odobravanje neuobičajenih kreditnih uvjeta [⁴]

Zaključno

S modernizacijom tehnoloških dostignuća prijevare su sve sofisticiranije i sve ih je teže otkrivati, stoga forenzična revizija sve više dobiva na značaju kao grana revizijske profesije specijalizirana za  detektiranje i otkrivanje različitih oblika financijskih kriminalnih radnji koje se negativno odražavaju na financijsku sliku poduzeća, te financijske izvještaje. Prednosti forenzične revizije ogledaju se od učinkovitijeg detektiranja prijevara, a posebice načina izvedbe, ukazivanja na slabosti sustava internih kontrola s ciljem zaštite od kriminalnih radnji, do svjedočenja nositelja forenzične revizije forenzičnih revizora na sudu u svojstvu svjedoka stručnjaka, te podnošenja dokaza o počinitelju i počinjenjoj kriminalnoj radnji u svrhu njihovog sankcioniranja.

Stoga, kako bi se pravovremeno detektirale financijske prijevare i osigurala efikasna zaštita,  neophodno je provedba forenzične revizije u poduzećima od strane certificiranih stručnjaka forenzičnih revizora.

Bernard Iljazović

Izvori:

1. Belak, V. (2011), Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo – borba protiv prijevare, Zagreb, Belak Excellens.

2. Bešvir, B. (2010), Forenzična revizija, Računovodstvo, revizija i financije –  8. (str. 73-77).

3. Buckhoff, T. (2008), Forensic Audit vs. Financial Statement Audits, Current Accounts, September/October.

4. Rezaee, Z. (2002), Financial Statement Fraud: Prevention and Detection, Wiley, New York.

5. Sever Mališ, S., Tušek, B., Žager, L. (2012), Revizija – načela, standardi, postupci, Zagreb, HZRiFD.

6. Sinčić, N. (2014), Forenzička revizija (Forenzičko računovodstvo), Zagreb, Financijski klub.

________________________________________

[¹] Belak,V., (2011.) Poslovna forenzika i forenzično računovodstvo.

[²] Sever Mališ, Tušek, Žager (2012.) Revizija – načela, standardi, postupci.

[^ 3] Ibid

[^ 4] Ibid