Općenito o poreznim oslobođenjima u sustavu PDV-a

Iako je jedno od osnovnih načela PDV-a da svaka poduzetnička isporuka dobara i usluga mora biti oporeziva PDV-om, postoje određene iznimke od tog načela. Riječ je o poreznim oslobođenjima odnosno slučajevima neplaćanja poreza. Višestruki su motivi takvih poreznih oslobođenja [npr. riječ je o uslugama koje se izvršavaju u javnom interesu (zdravstvo, kultura, obrazovanje, itd.) odnosno uslugama čiju je poreznu osnovicu teško utvrditi (financijske usluge)]. Zbog njihove specifičnosti i otvorenih pitanja prilikom njihove praktične primjene, Direktiva 2006/112/EZ taksativno je navela porezna oslobođenja koja se primjenjuju u državama članicama. Unatoč tom taksativnom nabrajanju, mnogim državama članicama „ugovorima su odobrena i odstupanja od pravne stečevine u području oslobođenja od plaćanja PDV-a“.¹ Članak 135. Direktive o PDV-u propisuje izuzeća ostalih aktivnosti (koja nisu djelatnosti od javnog interesa) od obveze plaćanja poreza na dodanu vrijednost (PDV). Primjenom tog članka države članice dužne su čitav niz taksativno navedenih transakcija izuzeti od obveze plaćanja PDV-a.

O poreznom oslobođenju igara na sreću

Između ostalog, snagom članka 135. stavka 1. slova (i) Direktive o PDV-u države članice dužne su od obveze plaćanja PDV-a izuzeti „klađenje, lutriju i ostale vrste kockanja, ovisno o uvjetima i ograničenjima koje propisuju same države članice“. Ratiolegis takvog poreznog izuzimanja, između ostalog, činjenica je da nekoliko država članica već ubire nacionalne poreze na igre na sreću. Također, izglednim se smatralo da je teško odrediti oporezivi iznos (poreznu osnovicu) u slučaju igara na sreću.²Zato se u slučaju poreznog oslobođenja igara na sreću – jednako kao i poreznog oslobođenja financijskih usluga – govori o tzv. tehničkim oslobođenjima (→zbog poteškoća prilikom utvrđivanja porezne osnovice odnosno zbog nesigurnosti zakonodavca o tome na koji se način posredničke usluge u tom sektoru trebaju mjeriti i oporezivati).³

Igrama na sreću, općenito, smatra se onaj oblik prometa u kojima primatelj usluge (igrač) na osnovi uplate određenog novčanog iznosa može ostvariti određeni dobitak. Moguće ih je definirati kao „ugovor kojim se dvije stranke ili više njih obvezuje na isplatu dobitka, odnosno izvršenje druge prestacije, a u trenutku sklapanja ugovora ne zna se koja će od stranaka biti vjerovnik, a koja dužnik, jer to ovisi o neizvjesnom događaju, sreći ili utvrđenju činjenica koja je za stranke u trenutku sklapanja ugovora neizvjesna.“⁴Igrama na sreću ne smatraju se, primjerice, video igre, biljar, igre stolnog nogometa i slične igre.⁵

Budući da su porezna oslobođenja zaseban institut europskog PDV-a, potrebno ih je na sličan način interpretirati u svim državama članicama. Iako taj imperativ slične interpretacije vrijedi i u slučaju oslobođenja za klađenje, lutriju i ostale oblike igara na sreću, analiza članka 135. stavka 1. slova (i) Direktive o PDV-u ukazuje na mogućnost fleksibilnijeg tumačenja tog imperativa odnosno mogućnost država članica da samostalno odlučuju o opsegu poreznog oslobođenja. Naime, iako je spomenutom odredbom državama članicama propisana obveza izuzimanja od PDV-a transakcija klađenja, lutrije i ostalih vrsta kockanja, takvo izuzimanje moguće je učiniti ovisnim o „uvjetima i ograničenjima koje propisuju same države članice“.

Takva definicija državama članicama – jednako kao i u slučaju nekih drugih poreznih oslobođenja [npr. upravljanja posebnim investicijskim fondovima u skladu s propisom država članica, članak 135. stavak 1. slovo (g)] – nalaže vrlo osjetljiv i uravnotežen pristup prilikom pripisivanja takvih „uvjeta i ograničenja“. Kao što je rečeno, porezna oslobođenja predstavljaju iznimku od općeg načela prema kojem obvezi PDV-a podliježe svaka isporuka dobara ili usluga koju poduzetnik izvršava uz naknadu. Radi izbjegavanja možebitnih nejasnoća, takve odredbe potrebno je vrlo usko (restriktivno) tumačiti. U tom smislu, nacionalni propisi o poreznim oslobođenjima moraju biti usklađeni s odredbama europskog PDV-a. Oni nacionalni propisi koji proturječe ili nisu usklađeni s Direktivom o PDV-u predstavljaju izravno kršenje članka 2. Direktive o PDV-u(→pobliže navodi transakcije koje podliježu PDV-u).

Praksa Suda EU-a na području igara na sreću i PDV-a

Obveza država članica na pridržavanje zahtjeva sadržanih u Direktivi o PDV-u, kao i pravne posljedice u slučaju nepridržavanja tih zahtjeva (u vidu kršenja članka 2. Direktive o PDV-u), potvrđena je i praksom Suda Europske unije. Sud EU do sada je donio više od tisuću presuda na području PDV-a. Manji dio tih presuda tiče se i poreznih oslobođenja (na igre na sreću). Navodimo nekoliko presuda koje su najčešće analiziraju u (znanstvenoj i stručnoj) literaturi.

Presudom u predmetu Komisija/Njemačka (C-287/00) Sud EU utvrdio je da su nacionalni propisi koji za određene vrste prometa dozvoljavaju oslobođenje od plaćanja PDV-a protivnikonceptu europskog PDV-ate da predstavljaju izravno kršenje članka 2. Direktive o PDV-u. U konkretnom slučaju Europska komisija pokrenula je postupak protiv njemačke države. Predmet spora bilo je oslobođenje od plaćanja PDV-a na istraživačke aktivnosti koje je provodila (njemačka) državna visoka škola. Mišljenje je Suda EU da takve istraživačke djelatnosti iz naknadu nije moguće promatrati kao usluge usko vezane uz visokoškolsku nastavu, te je za to na takve usluge trebalo obračunati (njemački) PDV.

U predmetu Fischer (C-283/95) Sud EU ističe važnost poštivanja načela fiskalne neutralnosti prilikom ubiranja PDV-a kada države članice konzumiraju svoje pravo određenja opsega i uvjeta ograničenja poreznog izuzeća za klađenje i igre na sreću. U skladu s načelom fiskalne (porezne) neutralnosti, ako su odgovarajuće zakonite aktivnosti koje izvršava licencirani casino oslobođenje plaćanja PDV-a, mišljenje je Suda EU, porezno oslobođenje mora se primijeniti i na slučajeve nedozvoljenog (nelicenciranog) pružanja igara na sreću.⁶

Slično je Sud EU presudio i u predmetu Linneweber (C-453/02) odlučivši da su protivni članku 135. stavku 1. slovu (g) Direktive o PDV-u oni nacionalni propisi kojijamče porezno oslobođenjeu slučaju pružanja usluga igara na sreću i automat aparata ako takve uslugepružaju licencirana javna casina, dok istovremeno nameće obvezu PDV-a u slučaju ako takve usluge pružaju subjekti (poduzetnici) različiti od licenciranih javnih casina.⁷Nadalje, presudom Linneweber jasno je istaknuto da takve odredbe imaju izravni učinak (neposrednu primjenu) u nacionalnoj domeni u smislu da se svaki operator igara na sreću ili automat aparata može pozvati na te odredbe pred nacionalnim sudovima radi sprječavanja primjene onih nacionalnih propisa koji su nekonzistentni s člankom 135. stavkom 1. slovom (g) Direktive o PDV-u. Želi li se ostvariti korist od takvog poreznog oslobođenja, trebalo bi se raditi o uslugama klađenja, lutrije ili igara na sreću. Bitno je da ponuda mogućnosti dobitka bude izvršena prema onom potrošaču koji prihvaća rizik uplate i zauzvrat mogućnost dobitka.

Prema pravorijeku Suda EU iz slučaja United Utilities (Sud EU, C-89/05), aktivnosti pozivnih centara (callcenters) koji djeluju za račun organizatora telefonskog klađenja – uključujući prihvat telefonskih poziva i njima zaključenih klađenja – nisu oslobođene plaćanja PDV-a. United Utilities predstavljala je grupu poduzeća koja su bila tretirana kao jedan porezni obveznik. Jedno od poduzeća organiziralo je telefonska klađenja u okviru kojih su se potrošači mogli kladiti na rezultate sportskih događaja ili ostalih slučajnih događaja (npr. meteorološke prognoze). Klađenje se izvršavalo isključivo telefonskim putem pri čemu su usluge telefonskih poziva prenesene na djelatnike pozivnih centara (u vlasništvu drugih poduzeća) koji su potom zaprimali oklade u ime organizatora. Takvo postupanje, prema pravorijeku, nije moguće smatrati uslugama klađenja i kao takvo nije moglo (smjelo) biti izuzeto od obveze plaćanja PDV-a.⁸

Prof. dr. sc. Nikola Mijatović
______________________________________________
^ 1 Citirano: Bubalo, Maja: Porezna oslobođenja u sustavu poreza na dodanu vrijednost u kontekstu zahtjeva Europske unije (doktorski rad), Pravni fakultet Sveučilišta u Zagrebu, 2019., str. 3.

^ 2 Prema: Ad van Doesum i dr.: Fundamentals of EU VAT LAW, Wolters Kluwer, 2020., str. 345.

^ 3 Prema: Bubalo, Maja: Porezna oslobođenja u sustavu poreza na dodanu vrijednost u kontekstu zahtjeva Europske unije (doktorski rad), Pravni fakultet, Zagreb, 2019., str. 104.

^ 4 Definicija prema: Pezo, Vladimir (gl. ur.): Pravni leksikon, Leksikografski zavod Miroslav Krleža, Zagreb, 2007. str. 430.

^ 5 Prema: Radeisen, Rolf-Rüdiger: Praktiker-LexikonUmsatzsteuer, HDS-Verlag, 2021., str. 191.

^ 6 Vidi: Berger/Kindl/Wakounig: Mehrwertsteuersystemrichtlinie, Praxiskommentar, LexisNexis, Wien, 2009., str. 333.

^ 7 Prema: Ad van Doesum i dr.: Fundamentals of EU VAT LAW, WoltersKluwer, 2020., str. 346.

^ 8   Vidi: Flashback on ECD Cases C-89/05 (UniterdUtilities) – Call center services to organizer of telephone bets are not exempted, dostupno na: https://www.vatupdate.com/2023/03/23/flashback-on-ecj-cases-c-89-05-united-utilities-call-center-services-to-organizer-of-telephone-bets-are-not-exempted/