Broj klase: 410-19/26-02/41
Urudžbeni broj: 513-07-21-01-26-2
Zagreb, 11.03.2026.

Zaprimili smo elektroničkim putem vaš upit o poreznom tretmanu paušalne naknade za pokrivanje gubitaka pri obavljanju djelatnosti javnog linijskog obalnog pomorskog prijevoza putnika. Navodite da vaš klijent obavlja navedenu djelatnost te da sustav javnog linijskog obalnog pomorskog prijevoza predstavlja uslugu od općeg gospodarskog interesa (Services of General Economic Interest - SGEI). Pojašnjavate da na neprofitabilnim linijama država nadoknađuje operatorima neto troškove kako bi se osigurala trajna i dostupna povezanost otoka i priobalja te da se ne radi o tržišnom odnosu, nego o mehanizmu kojim se operatorima omogućuje pokrivanje ekonomski neodrživog, ali društveno nužnog prijevoza.
Dalje se osvrćete na odredbe Zakona o prijevozu u linijskom i povremenom obalnom pomorskom prometu (Narodne novine, br. 19/22, dalje: Zakon) prema kojem, kako navodite, određene kategorije putnika imaju pravo na povlašteni prijevoz koji obuhvaća prijevoz s popustom i besplatan prijevoz. U te kategorije ulaze primjerice: stanovnici otoka, djeca određene dobi, učenici i studenti te druge skupine određene posebnim propisima. Operator javne usluge (vaš klijent) nema ovlast mijenjati cijene ni uvjete ostvarenja tih prava. Cijene prijevoznih karata, uključujući iznose popusta i slučajeve kada je cijena karte jednaka nuli (besplatan prijevoz), određene su regulatornim okvirom postavljenim od strane nadležnih institucija, a ne poslovnim odlukama operatera. Navodite odredbe članka 5. točki 23. i 24. Zakona te ističete potonju koja propisuje da je naknada za povlašteni prijevoz dio naknade za javnu uslugu koju operator neprofitabilne i profitabilne linije s obvezom javne usluge prima za podmirenje neto troškova povlaštenog prijevoza s popustom i besplatnog prijevoza pojedinih kategorija putnika i njihovih vozila kako su određeni tim Zakonom te predstavlja dio cijene javne  usluge na koju se obračunava i plaća porez na dodanu vrijednost (dalje: PDV). Smatrate spornim što navedena odredba Zakona, koji nije u nadležnosti Ministarstva financija, regulira obvezu PDV-a na neku vrstu naknade, za koju smatrate da nije utvrđeno udovoljava li uvjetima da bude oporeziva, te tražite očitovanje o tome.
Navodite da se u praksi, u skladu sa spomenutim Zakonom, naknada za povlašteni prijevoz ne isplaćuje odvojeno od naknade za obavljanje javne usluge. Ističete da vaš klijent - poreznik obveznik (operator) održava neprofitabilne linije s obvezom javne usluge i stoga ne dobiva naknadu za povlašteni prijevoz zasebno jer ista nije ugovorena ni izračunata. Dobiva isključivo naknadu za obavljanje javne usluge. Naknada se dobiva u paušalnom iznosu za sve naredne godine za koje je operator dobio pravo održavanja linije sukladno Ugovoru o obavljanju javnog prijevoza u linijskom obalnom pomorskom prometu (dalje: Ugovor). Nadalje, pojašnjavate da se naknada za obavljanje javne usluge utvrđuje prema modelu neto troška koji se primjenjuje u cijeloj Europskoj uniji (dalje: EU) za SGEI djelatnosti. Prema Ugovoru kojeg porezni obveznik zaključuje s regulatornim nadležnim tijelom, naknada se određuje temeljem ponude poreznog obveznika (operatora) u skladu s Programom potpora i pravilima o državnim potporama. Ističete da Ugovor ne sadrži odredbe koje bi naknadu za obavljanje javne usluge vezale uz cijenu  karte, razliku pune i povlaštene cijene, broj putnika ili vrstu karata. Ugovor se temelji  isključivo na agregiranim troškovima i prihodima linija. Troškovnik koji se dostavlja prilikom apliciranja za potporu sadrži detaljan prikaz troškova goriva, posade, održavanja, amortizacije, osiguranja i ostalih troškova, ali ne sadrži nijednu stavku koja bi se odnosila na cijene karata, razliku pune i povlaštene cijene ili iznose koji bi odgovarali naknadi za povlašteni prijevoz. Ponuda također ne sadržava nikakav element naknade po putniku ili po prodanoj karti. Konstatirate da povlaštene i besplatne karte potvrđuju isto načelo, a to je da se naknada ne određuje na razini pojedine karte, nego isključivo na razini ukupnog financijskog rezultata linije čime se isključuje postojanje izravne veze između bilo koje kategorije karte i naknade koja se dobiva.
Nadalje, iznosite zaključak da je naknada koju porezni obveznik dobiva u predmetnom slučaju isključivo naknada iz članka 5. točke 23. Zakona, koja nije dio cijene javne usluge, te da ista nije oporeziva PDV-om. Potvrdu svog stajališta nalazite i u presudi Suda Europske unije (dalje: Sud EU) od 8. svibnja 2025. godine u predmetu C-615/23, P. S. A., u točkama 25., 28., 29. te u odluci Suda koja glasi: „Članak 73. Direktive Vijeća 2006/112/EZ … treba tumačiti na način da paušalna naknada koju jedinica lokalne samouprave plaća poduzetniku koji pruža usluge javnog prijevoza i namijenjena je pokrivanju gubitaka nastalih u okviru pružanja tih usluga nije uključena u poreznu osnovicu tog poduzetnika.“.
Nastavno na navedeno, tražite očitovanje u vezi vašeg zaključka da naknada koja se dobiva paušalno za obavljanje javne usluge u predmetnom slučaju, a kojoj je isključivi cilj pokrivanje gubitaka nastalih obavljanjem te usluge, nije oporeziva PDV-om.

Vezano uz navedeno u nastavku odgovaramo.

Predmet oporezivanja PDV-om prema odredbama članka 4. stavka 1. Zakona o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, broj 73/13, 99/13, 148/13, 153/13, 143/14, 115/16, 106/18, 121/19, 138/20, 39/22, 113/22, 33/23, 114/23, 35/24, 152/24, 52/25 i 151/25; dalje: Zakon o PDV-u), je isporuka dobara i obavljanje usluga u tuzemstvu uz naknadu koju obavi porezni obveznik koji djeluje kao takav, stjecanje dobara unutar EU te uvoz dobara.

Prema odredbama članka 8. stavaka 1. i 2. Pravilnika o porezu na dodanu vrijednost (Narodne novine, broj 79/13, 85/13, 160/13, 35/14, 157/14, 130/15, 1/17, 41/17, 128/17, 1/19, 1/20, 1/21, 73/21, 41/22, 133/22, 43/23, 1/24, 39/24, 16/25, 68/25 i 11/26; dalje: Pravilnik o PDV-u), transakcijama koje su predmet oporezivanja razumijevaju se sve transakcije čije je oporezivanje propisano Zakonom, a mogu biti oporezive ili oslobođene plaćanja poreza.
Bitno obilježje oporezive transakcije je međusobna uzročna veza između transakcije i naknade. Za prosudbu o postojanju ovog obilježja mjerodavan je gospodarski interes sudionika, neovisno o tome kako su sami sudionici određeni posao nazvali.

Nadalje, prema odredbi članka 33. stavka 1. Zakona o PDV-u, poreznom osnovicom pri isporuci dobara i usluga smatra se naknada koju čini sve ono što je isporučitelj primio ili treba primiti od kupca ili neke druge osobe za te isporuke uključujući iznose subvencija koji su izravno povezani s cijenom isporučenih dobara ili usluga.

Napominjemo da je Republika Hrvatska, kao država članica EU obvezna primjenjivati sudsku praksu Suda EU nadležnog za tumačenje odredbi Direktive Vijeća 2006/112/EZ (dalje: Direktiva o PDV-u), koje su implementirane u Zakon o PDV-u. U tom pogledu u presudi od 8. svibnja 2025. godine u predmetu C-615/23, P. S. A. u točkama 37. do 39. Sud EU-a pojašnjava svoje stajalište te navodi sljedeće: 
„37. Usto, Sud je utvrdio da za utvrđivanje postojanja izravne povezanosti između usluge i za nju dobivene naknade – kada osobito stalna dostupnost pružatelja da u slučaju potrebe pruži usluge skrbi štićenicima predstavlja bitnu karakteristiku predmetnih usluga – nije nužno utvrditi da se neka isplata odnosi na individualiziranu i preciznu uslugu koja je obavljena na zahtjev nekog štićenika (presuda od 27. ožujka 2014., Le Rayon d’Or, C-151/13, EU:C:2014:185, t. 36.).
38. Međutim, valja utvrditi da situacija o kojoj je riječ u glavnom postupku i ona koja je dovela do predmeta u kojem je donesena presuda od 27. ožujka 2014., Le Rayon d’Or (C-151/13, EU:C:2014:185) nisu usporedive.
39. Kao što je to nezavisna odvjetnica istaknula u točkama 52. i 56. svojeg mišljenja, u tom je predmetu postojala izravna veza između pružanja skrbi umirovljenicima iz ustanove za smještaj starijih i nemoćnih osoba i novčane naknade isplaćene toj ustanovi, određene ovisno o primljenoj skrbi i broju osoba o kojima je riječ. Međutim, u ovom slučaju, usluge javnog prijevoza ne koriste osobama koje se mogu jasno utvrditi, nego svim potencijalnim putnicima. Usto, naknada se izračunava bez uzimanja u obzir identiteta i broja korisnika pružene usluge.“.

Slijedom navedenog, mišljenja smo da u predmetnom slučaju naknada za pokrivanje gubitaka pri obavljanju usluge javnog linijskog obalnog pomorskog prijevoza putnika koju porezni obveznik (operater) dobiva sukladno Ugovoru nije uključena u poreznu osnovicu kod oporezivanja obavljene usluge.

Napominjemo da Porezna uprava nije nadležna tumačiti odredbe Zakona o prijevozu u linijskom i povremenom obalnom pomorskom prometu te da se u pogledu oporezivanja PDV-om primjenjuju odredbe Zakona o PDV-u i Pravilnika o PDV-u. Međutim, također napominjemo da sadržaj odredbe članka 5. točke 24. spomenutoga Zakona nije sporan sa stajališta poreznih propisa.